LAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

1. INTRODUCCIÓN

En este tema vamos a tratar sobre los modos de creación de las normas tributarias, es decir, de las fuentes del Derecho en el campo tributario pero solo teniendo en cuenta las especialidades que afectan al Derecho Tributario.

La Ley General Tributaria, en su artículo 7, es la que establece el sistema de Fuentes del Derecho Tributario, con el siguiente contenido:

Artículo 7.Fuentes del ordenamiento tributario.

1. Los tributos se regirán:

a.Por laConstitución.

b.Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en elartículo 96 de la Constitución.

c.Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con elartículo 93 de la Constitución.

d.Por esta Ley, por las Leyes reguladoras de cada tributo y por las demás Leyes que contengan disposiciones en materia tributaria.

e.Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores y, específicamente en el ámbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales.

En el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de orden ministerial, cuando así lo disponga expresamente la Ley o reglamento objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una norma con rango de Ley cuando así lo establezca expresamente la propia Ley.

2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común.

2.- LA CONSTITUCIÓN

Según hemos visto, el artículo 7 establece que es la primera fuente del ordenamiento tributario y como ya hemos visto los preceptos constitucionales que afectan a los Tributos, nos remitimos a ello, abordando sin embargo los puntos singulares que condicionan los modos de creación del resto de fuentes.

3.- LOS TRATADOS INTERNACIONALES.

Por debajo de los Constitución, se encuentran jerárquicamente, los Tratados Internacionales.

Los Tratados Internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento jurídico, según establece el artículo 96.1 CE:

Artículo 96.

1. Los Tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones solo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios Tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho Internacional.

Con relación al Derecho Tributario, tienen interés los Tratados o Convenios bilaterales para evitar la doble imposición.

También, tenemos los Tratados a los que se refiere el artículo 93 CE, es decir, aquellos mediante los cuales se atribuyen a una organización o institución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la Constitución, que deben serautorizados mediante Ley Orgánica.

Artículo 93.

Mediante Ley orgánica se podrá autorizar la celebración de Tratados por los que se atribuya a una organización o institución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la Constitución. Corresponde a las Cortes Generales o al Gobierno, según los casos, la garantía del cumplimiento de estos Tratados y de las resoluciones emanadas de los organismos internacionales o supranacionales titulares de la cesión.

Pertenecen a este tipo de Tratados, el de adhesión de España a las Comunidades Europea, así como los sucesivos negociados por España como miembro de la Unión.

4.- EL DERECHO DE LA UNIÓN EUROPEA

El Derecho de la Unión, aunque sea un ordenamiento creado en virtud de un Tratado Internacional, se integra en los ordenamientos nacionales como Derecho interno.

Los instrumentos normativos de la Unión Europea, son los Reglamentos y las Directivas, cuya diferencia se establece en el modo de aplicación.

LosReglamentosson normas de efecto directo, que se aplican de modo inmediato, sin necesidad de acto de recepción en el ordenamiento interno. El más destacado es el delCódigo Aduanero Comunitario(Reglamento del Consejo de 12 de octubre de 1992).

LasDirectivas, son normas que obligan a cada Estado miembro y deben ser objeto de recepción en el ordenamiento interno de cada Estado mediante el instrumento adecuado. En el caso español, mediante Ley o Real Decreto. Como ejemplo tenemos laDirectiva sobre el régimen común del IVA, recibida en España a través de la Ley del Impuesto sobre el Valor añadido.

5.- LA LEY

Dentro del Derecho Interno de rango ordinario la primera de las Fuentes es la Ley, por imperativo del principio de legalidad que exige este rango formal para la regulación de los elementos esenciales de los Tributos.

Dentro de la Ley podemos distinguir, entre las orgánicas y las ordinarias, cuya diferencia se establece en el ámbito de regulación constitucional.

El artículo 81.1 CE establece la reserva de Ley Orgánica, al desarrollo de los derechos fundamentales y de las libertadas públicas, a los Estatutos de autonomía y al régimen electoral general. De las “demás previstas en la Constitución”, la que nos interesa por referirse a materia tributaria es la prevista en el artículo 157.3 CE, la LOFCA, que regula eje ejercicio de las competencias financieras.

Artículo 81.

1. Son Leyes orgánicas las relativas al desarrollo de los derechos fundamentales y de las libertades públicas, las que aprueben los Estatutos de Autonomía y el régimen electoral general y las demás previstas en la Constitución.

Artículo 157.

3. MedianteLey Orgánicapodrá regularse el ejercicio de las competencias financieras enumeradas en el precedente apartado 1, las normas para resolver los conflictos que pudieran surgir y las posibles formas de colaboración financiera entre las Comunidades Autónomas y el Estado.

Se establece otra diferencia al hablar de las leyes estatales y autonómicas, aunque se articulan por criterios de distribución de competencias y no por criterios de jerarquía.

Como especialidades dentro de las leyes estatales nos interesa,la relativa a la exclusión de la iniciativa popular en relación con respecto a las normas tributarias y las relacionadas con la Ley de Presupuestos, en cuanto a los límites de las modificaciones tributarias a través de dicha ley(art. 134.7 CE) y en cuanto a los límites a las iniciativas parlamentarias cuando afecten a los ingresos del Presupuesto en curso de ejecución (134.5 y 6 CE).

Artículo 134.

5. Aprobados los Presupuestos Generales del Estado, sólo el Gobierno podrá presentar proyectos de Ley que impliquen aumento del gasto público o disminución de los ingresos correspondientes al mismo ejercicio presupuestario.

6. Toda proposición o enmienda que suponga aumento de los créditos o disminución de los ingresos presupuestarios requerirá la conformidad del Gobierno para su tramitación.

7. La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una Ley tributaria sustantiva así lo prevea.

6.-DECRETOS LEGISLATIVOS y DECRETOS LEYES

La constitución regula expresamente los actos normativos del Ejecutivo con fuerza de Ley y que son los DecretosLegislativos y los Decretos Leyes.

Los Decretos Legislativos se encuentran regulados en el artículo 82 CE, que contempla la posibilidad de que las Cortes deleguen en el Gobierno la potestad de dictar normas con rango de ley. El mismo precepto excluye de esta posibilidad a las leyes orgánicas. La delegación legislativa puede adoptar la forma de leyes de base, que serán desarrolladas mediante textos articulados o bien consistir en la autorización para refundir en uno solo varios textos legales.

No existe en Derecho Tributario ninguna especialidad digna de ser resaltada en relación a este tipo de normas.

El Decreto-Ley exige como requisito de la inmediata convalidación en el Congreso y además excluye que puedan ser reguladas por este instrumento determinadas materias como las referidas al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I, al régimen de las Comunidades Autónomas, ni al Derecho electoral general.

El Decreto Ley se ha usado con bastante frecuencia a la hora de regular aspectos singulares del sistema Tributaria dada la frecuencia con la que pueden producirse situaciones de urgencia en esta materia.

Existen posiciones doctrinales encontradas en cuanto a la legitimidad del uso de este instrumentos a la hora de producir normas que han sido zanjadas por el Tribunal Constitucional al concluir que no queda impedida la utilización del Decreto-Ley en materia tributaria, cuando concurre el supuesto habilitante, como instrumento normativo del Gobierno, siendo preciso tener en cuenta cuál es el alcance y naturaleza de la concreta regulación de que se trate.

7.- EL REGLAMENTO

Los reglamentos como normas de desarrollo y ejecución de la leyes, tienen lógicamente espacio en el campo tributario.

Según el artículo 97 de la Constitución, la potestad reglamentaria le corresponde al Gobierno, entendiéndose que como desarrollo y ejecución directa de la Ley, aunque ello no impide que el Ministro de Hacienda (en nuestro caso) puedan dictar normas de carácter interno u organizativo así como disposiciones de ejecución de las normas contenidas en un Decreto.

Artículo 97.

El Gobierno dirige la política interior y exterior, la Administración civil y militar y la defensa del Estado. Ejerce la función ejecutiva y la potestad reglamentaria de acuerdo con la Constitución y las Leyes.

Dentro del conjunto normativo sobre el sistema tributario sobresalen los reglamentos generales de desarrollo de la Ley General Tributaria y los de cada Tributo en particular.

8.- DERECHO SUPLETORIO Y OTRAS FUENTES.

El artículo 7.2 de la Ley General Tributaria establece que “tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho Administrativo y los preceptos del Derecho Común”, especialmente la Ley del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas (LRJAP) y del Procedimiento Administrativo Común (PAC).

La Jurisprudencia ha precisado que para que sea aplicable el Código Civil, es necesario que exista una laguna legal que no pueda ser suplida por las especialidades del Derecho Tributario o por las generales del Derecho Administrativo.

9.- LA CODIFICACIÓN EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO

La codificación o reunión en un solo texto del conjunto de cuestiones relativas a una determinada materia obedece a principios racionales para cumplir el objetivo de seguridad jurídica.

Dentro de la esfera del Derecho Tributario, el fenómeno de la codificación es, en nuestro país, prácticamente coetáneo de la formación de la disciplina como tal y puede decirse que ha ejercido una considerable importancia en su consolidación.

10.- LA DOCTRINA ADMINISTRATIVA

Aquí nos encontramos fuera del ámbito de las fuentes normativas, pues la Doctrina Administrativa que es la fijada por la Administración tributaria sólo vincula a la Administración, no a los órganos judiciales ni a los interesados.

Al no vincular a los interesados se hace necesario que esta Doctrina Administrativa, por exigencia de la seguridad jurídica constitucional se cree con unas condiciones de publicidad que la aproximan mucho a la de las fuentes del Derecho.

La Doctrina Administrativa se crea de tres maneras:

1. Las órdenes interpretativas del Ministro de Hacienda a las que se refiere el artículo 12.3 de la LGT serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración tributaria y serán publicados en el Boletín Oficial que corresponda.

2. A través de la contestación de consultas vinculantes planteadas por los obligados tributarios, actuales o potenciales, que se efectuarán por escrito con efecto vinculante y por los órganos que tengan competencia para ello.Este órgano dentro de la Hacienda Estatal, es la Dirección General de Tributos y cuyas contestaciones tendrán efecto no solo en relación al procedimiento en concreto por el que se ha realizado la consulta, sino que se extenderá a los obligados tributarios que se encuentren en la misma situación.

3. A través de los Tribunales Económicos Administrativos que se encargan de la revisión de las controversias tributarias.